Исходя из ст. 34 Конституции РФ устанавливается, что каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной незапрещенной законом экономической деятельности.
В доктрине практически не поднимается вопрос о том, что коммерческим организациям следует заниматься только теми видами деятельности, которые перечислены в кодах ОКВЭД в качестве основных и дополнительных, а не любыми видами деятельности, т.е. даже теми, которые не были избраны субъектами при регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя. Кажется, что этому есть абсолютно очевидное объяснение: все государственные органы, в том числе и законодательные, нацелены на развитие малого и среднего предпринимательства, на обеспечение большего количества возможностей для предпринимателей.
Именно поэтому в науке не рассуждают о том, что коммерческие организации должны быть ограничены в осуществлении тех или иных видов деятельности. Следует считать данную позицию оправданной, исходя из принципов, закрепленных Конституцией РФ.
В п. 1 ст. 49 ГК РФ установлено, что коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и выполнять обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, незапрещенных законом.
Например, общество с ограниченной ответственностью может осуществлять любые виды предпринимательской деятельности в отличие от некоммерческих организаций. Так, по утверждению С.И Сапко, «… для обществ действует принцип “разрешено все, что не запрещено законом и уставом”…» [2, c. 34].
Исходя из ч. 2 ст. 2 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ[1], общество имеет гражданские права и несет обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, незапрещенных федеральными законами, если это не противоречит предмету и целям деятельности и определено уставом данного общества.
Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется федеральным законом, общество может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Если условиями предоставления специального разрешения (лицензии) на осуществление определенного вида деятельности предусмотрено требование осуществлять такую деятельность как исключительную, общество в течение срока действия специального разрешения (лицензии) вправе осуществлять только виды деятельности, предусмотренные специальным разрешением (лицензией), и сопутствующие виды деятельности. Кроме того, специальная правоспособность лица может иметь место и независимо от требований лицензирования, а в силу прямого указания в законе.
Перед тем как учредители принимают решение о создании общества с ограниченной ответственностью, им необходимо определиться с видом деятельности будущей организации на основе ОКВЭД. Общеизвестно, что очень важно заранее правильно определить коды ОКВЭД, поскольку они будут указаны в заявлении о регистрации общества, учредительном договоре, уставе.
Действительно, коммерческие организации могут заниматься деятельностью, для которой не указан код ОКВЭД при регистрации в ЕГРЮЛ, чему есть подтверждающие случаи в судебной практике. Например, в Постановлении Федерального Арбитражного суда Московского округа от 11 марта 2013 г. № Ф05-862/13[2] было установлено, что ООО «Торговый Дом “ТЕХПРОЕКТ”» обратилось с заявлением в арбитражный суд к ИФНС России № 24 по г. Москве о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль.
Основанием для вынесения указанного решения послужили выводы налогового органа о том, что общество в нарушение ст. 252 НК РФ необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты, понесенные по договорам № 1-02-08 от 1 февраля 2008 г. и № 1/02 от 1 февраля 2007 г. с ЗАО «Солид», во исполнение которых акты оказанных услуг подписаны неустановленным лицом, а также без детального перечня услуг, расшифровки сумм оказанных услуг, наименования выполненных работ и затраченных часов на выполнение работ, и не представлены отчеты с конкретным описанием услуг. Кроме того, налоговый орган указал, что заявитель не подтвердил расходы по договору № 1-02-08 от 1 февраля 2008 г. и акту от 31 января 2009 г., поскольку на момент рассмотрения возражений обществом документы не представлены в инспекцию, а также указал на сомнительность договорных отношений заявителя с ЗАО «Солид». Помимо этого, инспекция ссылается на то, что затраты на оказанные услуги по мерчандайзингу не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли, поскольку товар после его передачи не принадлежит заявителю, а указанные операции должны осуществляться в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца.
Между тем, данный довод налогового органа судами отклонен, поскольку в соответствии со сложившимися обычаями делового оборота и судебной практикой, общество, произведя расходы по продвижению товара на рынке, не теряет коммерческого интереса к товару и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж. Для этого общество и прибегает к услугам мерчандайзинга, способствующим увеличению объема реализации поставленной им продукции, а розничный продавец в дальнейшем приобретал бы товар данного производителя. При этом переход права собственности на реализованную обществом продукцию не влияет на характер расходов для целей применения гл. 25 НК РФ[3].
Кроме того, представители налоговой инспекции настаивали на том, что вид деятельности общества не соответствует основному виду деятельности общества. Однако довод инспекции о несоответствии кода основного вида деятельности оказанным услугам мерчандайзинга, что свидетельствует о нереальности сделок, признан судами ошибочным, поскольку присвоение организации какого-либо кода ОКВЭД не лишает ее права на осуществление иных видов деятельности в силу п. 1 ст. 49 ГК РФ.
В еще одном Постановлении Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 26 апреля 2012 г. № Ф06-2788/12[4] аналогичном по содержанию, суд поддержал сторону предпринимателя. Инспекцией в оспариваемом решении указано, что отсутствие у ООО «Пилигрим» кода ОКВЭД, который бы соответствовал деятельности, связанной с эксплуатацией и реализацией воздушных судов, является основанием для отказа заявителю в возмещении НДС, уплаченного его контрагенту в составе цены воздушного судна. С данным доводом апелляционный суд не согласился, исходя из того, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 49 ГК РФ коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, незапрещенных законом. Как указано во введении к ОКВЭД, принятому Постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454-ст[5], присвоение кодов ОКВЭД имеет своей целью лишь классификацию и кодирование видов экономической деятельности и информации о них. Следовательно, присвоение организации какого-либо кода ОКВЭД не лишает ее права на осуществление иных видов деятельности, а налоговая выгода, полученная в результате осуществления таких видов деятельности (в рассматриваемом случае ‒ НДС, подлежащий возмещению из бюджета), соответствует критерию обоснованной.
Таким образом, учредители коммерческих организаций сознательно используют (применяют) предусмотренную законом возможность, которая заключается в том, что они имеют право заниматься иными видами деятельности. При этом предприниматели получают налоговые льготы и пониженные тарифные страховые взносы, тем самым уплачивая налоги за основной вид деятельности, по которому предусмотрены льготы, а на самом деле занимаются иным видом деятельности, за занятие которым получают больше прибыли.
Многие исследователи обозначают подобные действия предпринимателей злоупотреблением правом. Так, А.А. Астраханкин утверждает, что «… почвой для злоупотреблений являются окна в законодательстве, так называемые пробелы, либо отсутствие согласованности между нормами права. Злоупотребления правами предпринимателями выражаются как в активном действии, так и бездействии. Зачастую предприниматели прибегают к подобного рода поступкам в целях избежать наказания либо минимизировать его, используя недоработки в законодательстве. Так, например, в рамках отношений государственного контроля (надзора) предприниматель, оставаясь в “правовом поле”, может активно препятствовать деятельности государственных органов и при этом благополучно для себя осуществлять противоправные действия» [1, c. 55]. Следует согласиться с данным мнением. Указанные прецеденты из судебной практики подтверждают уклонение предпринимателя от уплаты налогов в полном объеме не противоречащим законом способом, что явно демонстрирует выражение пассивного злоупотребления правом предпринимателем.
По мнению Р.Н. Шалайкина и Д.В. Коршикова «… подтверждением того, что предприниматели злоупотребляют правом, является применение “черных” налоговых схем» [3, c. 77-90].
Таким образом, предприниматели, которые совершают неправомерные действия при использовании норм о налоговых льготах (ст. 56 НК РФ), совершают злоупотребление правом. Злоупотребление правом установлено в гражданском законодательстве, а именно в ст. 10 ГК РФ. В силу положений ГК РФ, кодекс может применяться к публичным отношениям лишь в том случае, когда это прямо установлено в специализированном нормативно-правовом акте. Таким образом, следует выдвинуть предложение о том, что в НК РФ необходимо закрепить норму, которая была бы посвящена злоупотреблению правом налогоплательщиками.
Прецеденты из судебной практики подтверждают, что случаи злоупотребления правом происходят и они не единичны. Кроме этого, для разрешения данной проблемы следует использовать и иные механизмы. Например, внести в ст. 54 НК РФ, которая посвящена общим вопросам исчисления налоговой базы, следующее дополнение: учредителям коммерческих организаций необходимо в течение нескольких отчетных периодов подряд предоставить документы, подтверждающие, что организация извлекает прибыль посредством основного вида деятельности, предусмотренного ОКВЭД, в случае, если данная организация имеет налоговые льготы, исходя из основного вида деятельности указанной организации.
Вместе с тем, в ст. 56 НК РФ, устанавливающую правила о налоговых льготах, следует включить следующее: налоговые льготы, которые полагаются в соответствии с основным видом деятельности коммерческой организации, могут не предоставляться в том случае, если учредители организаций в течение нескольких отчетных периодов подряд не предоставили документы, подтверждающие, что организация извлекает прибыль в результате осуществления основного вида деятельности.
Вышеуказанные дополнения и средства необходимы для того, чтобы можно было избежать прецедентов, связанных с неправомерными действиями со стороны предпринимателей.
