Налоговое законодательство является одним из самых сложных для правоприменения. В него постоянно вносятся изменения, но всё равно остаётся много пробелов и противоречий, которые требуют своего разрешения. Само понятие налога критикуется многими учёными. Так, В. В. Курочкин и Н. И. Осетрова пишут: «Дефиниция, данная в Налоговом кодексе РФ (НК РФ) <…> требует корректировки как в целях правильного применения законодательства о налогах и сборах, так и в целях формирования и повышения налоговой культуры российских граждан, которая еще не достигла уровня, существующего в странах со сложившейся рыночной экономикой, и одной из причин этого является недостаточно высокое качество нашего законодательства» [5, с. 12–13].
Ещё больше проблем возникает при пересечении налогового законодательства с положениями о банкротстве. В ч. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. В связи с этим, представляется, что прохождение гражданином, организацией процедуры банкротства свидетельствует о фактической невозможности нести обязанности, в том числе по уплате налогов.
Ч. 1 ст. 41 НК РФ закрепила, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Н. С. Параскевич отмечает, что «…указывая и на прибыль, и на доход в качестве объектов налогообложения, законодатель не указывает на существенные различия между этими понятиями» [7, с. 142]. В доктрине прибыль определяется как разница между доходами и расходами [2, с. 23; 3, с. 113]. Экономисты отмечают, что расчет налогооблагаемой прибыли основан на применении метода определения финансового результата, известного как «выручка – затраты» [9, с. 541; 10, с. 21].
Понятие экономической выгоды, а, следовательно, и само понятие «дохода», действующее налоговое законодательство не раскрывает. Однако представляется очевидным, что экономическая выгода заключается в увеличении денежной массы субъекта, то есть она должна превышать денежные средства или имущественные права, имевшиеся в его распоряжении до осуществления действий, направленных на реализацию товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Иначе говоря, средства, полученные от продажи недвижимого имущества, принадлежащего субъекту на праве собственности, не являются экономической выгодой вследствие выбытия из его собственности соответствующего реализованного имущества. Предусмотренное п. 1 ст. 268 НК РФ право уменьшить полученный доход на остаточную стоимость амортизируемого имущества не всегда может исправить ситуацию. Недаром налоговеды предлагают перейти «…к налогообложению исключительно доходов и капиталов, выводимых из организации» [4, с. 93].
Аналогичным образом рассуждают о понятии доходов и высшие суды, что отражается в ряде их актов. Так, в одном из Обзоров судебной практики Верховного Суда Российской Федерации указано, что суд пришел к выводу о том, что предусмотренный диспозицией частью 1 статьи 171 УК РФ (незаконное предпринимательство) квалифицирующий признак данного состава преступления – извлечение дохода в крупном размере – составляет выгоду, полученную от незаконной предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с ее осуществлением[1]. Затем Верховный Суд РФ уточнил свою позицию: «Под доходом в статье 171 УК РФ следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности»[2].
Пленумом Верховного Суда РФ разъяснено, что упущенной выгодой является неполученный доход, на который увеличилась бы имущественная масса лица, право которого нарушено, если бы нарушения не было[3].
Таким образом, доходом или экономической выгодой, являются денежные средства, увеличивающие имущественную массу субъекта, полученные в связи с осуществлением предпринимательской или иной экономической деятельности, за вычетом понесенных расходов (в том числе – по реализации принадлежавшего ему имущества).
Поэтому п. 1 ст. 268 НК РФ устанавливает для налога на прибыль организаций следующие правила: «При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:
1) при реализации амортизируемого имущества (за исключением объектов, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 настоящего Кодекса и налогового вычета в соответствии со статьей 343.6 настоящего Кодекса) – на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 257 настоящего Кодекса <…>.
2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) – на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 настоящего Кодекса …».
Исследователи отмечают: «В Российской Федерации налог на прибыль впервые был введен в 1992 году и первоначальное название было “налог на прибыль предприятия”, первого января 2002 года он официально был переименован в «налог на прибыль организаций»» [6, с. 131]. Однако особенности взимания данного налога применительно к юридическим лицам, проходящим процедуру банкротства, законодательством до сих пор не установлены. Экономисты констатируют, что «…нечёткость, двусмысленность или неполнота нормативной базы могут привести, с одной стороны, к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях, а с другой – к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, выражающимся в расширительном толковании положений закона» [8, с. 34].
В ч. 2 ст. 3 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» установлено, что юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам, о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.
Таким образом, в соответствии с указанными нормами действующего законодательства, прохождение юридическим лицом процедуры несостоятельности (банкротства) означает его неспособность исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, в том числе – налогов. Как указано в правовой позиции Пленума ВАС РФ, признание должника банкротом означает установление невозможности выполнения им своих обязательств в обычном порядке и полного удовлетворения всех требований кредиторов, в том числе по обязательным платежам[4].
Следует учитывать также положение ч. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
Неопределенность формулировки ч. 1, ч. 2 ст. 249 НК РФ, не позволяющая определить, учитываются ли в целях налогообложения в качестве доходов средства, полученные от реализации уже принадлежащего субъекту налогообложения, проходящему процедуру банкротства, имущества, имущественных прав, стала основанием для распространения практики взимания налога на доходы, полученные от реализации имущества должника, проходящего процедуру банкротства, реализуемого в целях расчета с кредиторами.
В частности, согласно Письму Минфина РФ от 1 февраля 2022 г. № 03-03-07/6429[5] при реализации организацией-банкротом имущества в ходе процедур банкротства налог на прибыль организаций уплачивается такой организацией в общеустановленном положениями главы 25 НК РФ порядке. Здесь следует подчеркнуть, что в соответствии с принципом законности порядка налогообложения, установленного в Российской Федерации, налогообложение регулируется исключительно на уровне законодательства, и никакие иные акты не могут определять этот порядок. Так, М. Ю. Березин отмечает: «Пробелы, существующие в налоговом законодательстве и являющиеся следствием непростительной спешки законодателей, позволяют органам исполнительной власти (Министерству финансов РФ и Федеральной налоговой службе РФ) субъективно толковать положения нормативных правовых актов о налогах» [1, с. 50].
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что в силу требования определенности правового регулирования, которое следует из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, налоговые установления должны быть понятны субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы нормативных положений, находящихся в очевидной взаимосвязи[6]. При этом конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают определение понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога[7].
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, ни у одной из сторон налоговых правоотношений не должно быть прерогатив, которые бы не были сбалансированы соответствующими юридическими возможностями, имеющимися в распоряжении другой стороны[8].
Налогообложение денежных средств, полученных юридическим лицом, проходящим процедуру несостоятельности (банкротства), от реализации принадлежащего ему имущества, нарушает как права этого юридического лица, так и права и законные интересы его кредиторов, поскольку имущество реализуется именно в целях покрытия имеющейся перед ними задолженности. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, одна из целей Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» – обеспечение прав реальных и потенциальных кредиторов. Тем самым налогообложение средств, полученных от реализации организацией, проходящей процедуру банкротства, принадлежащего ей на праве собственности имущества для удовлетворения требований кредиторов, существенно ухудшает экономическое положение как банкротящегося субъекта, так и его кредиторов. При этом, согласно правовой позиции Конституционного Суда, поскольку взимание налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым – в сферу основных прав и свобод, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались бы условия для нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц[9].
В связи с вышеизложенным, представляется, что содержание частей 1 и 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в какой оно относит средства, полученные организацией, проходящей процедуру банкротства, в целях удовлетворения требований кредиторов, к налогооблагаемым доходам, не содержит определения понятия и признаков налогооблагаемых доходов, и части 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в какой она не учитывает освобождение от налогообложения средств, полученных организацией, проходящей процедуру банкротства, от продажи имущества в целях удовлетворения требований кредиторов, не соответствуют конституционно-правовым требованиям законности и определенности налогообложения, его конституционно значимым целям и принципам.
Правовые позиции Конституционного Суда РФ, однако, пока говорят об обратном: «Впредь до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений, вытекающих из настоящего Постановления, требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр»[10]. ФНС разъясняет данную позицию так: «В общей сумме налога, подлежащего уплате в налоговом (отчетном) периоде, сумма погашаемого в соответствии с налогом на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, определяется пропорционально стоимости реализации имущества должника на торгах в общей сумме вырученных от реализации конкурсной массы денежных средств. Для этого из общей суммы выручки, полученной должником за налоговый (отчетный) период, вычитается сумма выручки, полученная от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу и налог на прибыль делится в указанной пропорции на относящийся к третьей очереди реестра требований кредиторов — в части налога на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, и на относящийся к пятой очереди текущих требований – в части иного налога на прибыль»[11].
Более того, относительно налога на сверхприбыль Минфин рассуждает аналогичным образом: «…организация, признанная в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» <…>, банкротом, удовлетворяющая требованиям Федерального закона № 414-ФЗ, признается налогоплательщиком налога на сверхприбыль»[12].
Близкое по смыслу разъяснение дано Конституционным Судом РФ и относительно реализации предмета залога при банкротстве: «…требования об уплате текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, а также соответствующих пеней удовлетворяются за счет средств, полученных от его использования и реализации, до начала расчетов с залоговым кредитором; если удовлетворение указанных требований до начала расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически приводит к утрате для залогового кредитора экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, арбитражный суд вправе соразмерно распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора»[13].
Поскольку Конституционный Суд РФ поставил перед законодателем задачу урегулировать вопросы, связанные с очередностью удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, в настоящее время в Государственную Думу ФС РФ внесён законопроект, в соответствии с которым «…уплата текущих обязательных платежей в процедуре банкротства производится в пятую очередь текущих платежей. В случае наличия требований реестровых кредиторов первой и второй очереди вводится «механизм замещения» – выплата такой задолженности производится за счет средств на уплату текущих требований по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы с исключением указанных обязательных платежей из числа текущих и включением их в первую или вторую очередь реестра требований кредиторов»[14].
Если указанный законопроект будет принят, это внесёт определённость в правовое регулирование и принесёт казне дополнительные доходы. Но в настоящий момент сложно оценить, будет ли это способствовать стабильности гражданского оборота и защите интересов кредиторов такого банкрота.
Подводя итог, следует отметить следующее. Правоотношения, складывающиеся в сфере налогообложения физических и юридических лиц в Российской Федерации, представляют собой важнейший элемент административно-правового регулирования. Конституция Российской Федерации провозглашает важнейший правовой принцип этой сферы – принцип законности, в соответствии с которым взимаются только законно установленные налоги. При этом нормы налогового законодательства должны отвечать требованию определенности, и четко устанавливать все существенные признаки и порядок определения подлежащих уплате налогов. Таким образом, выявлена неопределенность норм налогового законодательства в части определения налогообложения юридических лиц, проходящих процедуру банкротства.
